Содержание принципы и назначение управленческого учета. Назначение управленческого учета

Управленческий учет - установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью.

Управленческий, финансовый и налоговый учет являются подсистемами бухгалтерского учета.

Как подсистема бухгалтерского учета управленческий учет использует методы бухгалтерского учета. Управленческий учет может использовать также методы оперативного учета, математики, статистики, экономического анализа и др.

Между управленческим учетом и финансовым учетом много общего, поскольку они используют информацию учетной системы предприятия. Одним из разделов этой системы является производственный учет, т.е. учет затрат и доходов и анализ данных об экономии или перерасходе по сравнению с даннными предыдущих периодов, прогнозов и стандартами. Кроме того, информация обеих подсистем используется для принятия управленческих решений.

В свою очередь управленческий учет является существенным элементом системы управления предприятием. Характеризуя сущность управленческого учета, следует отметить его важнейшую особенность связывать процесс управления с учетным процессом.

Основная цель управленческого учета - обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей. Процесс подготовки такой информации может существенно отличаться от процесса подготовки информации, используемой в финансовом учете.

Отмечая особенности управленческого учета можно сделать вывод, что этот учет служит:

✔ - для предоставления необходимой информации администрации для управления производством и принятия решений на перспективу;

✔ - исчисления фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

✔ - определения финансовых результатов по реализованным изделиям или их группам, новым технологическим решениям, центрам ответственности и другим позициям.

1.2.Сравнительная характеристика систем управленческого и финансового учета"

1. Пользователи информации

Финансовый учет иногда называют внешним учетом. Пользователи финансовых отчетов традиционно находятся вне предприятия. Информация финансовых отчетов необходима налоговым органам, внебюджетным фондам, акционерам, кредиторам, потенциальным инвесторам и др.

Управленческий учет - это внутренний учет. Его результаты используются только управленческим персоналом предприятия.

2. Обязательность ведения

Финансовый учет - учет официальный. Его ведение обязательно для всех организаций, независимо от того желает руководитель этого или нет. Управленческий учет осуществляется только при необходимости, когда руководство полагает что выгода от использования собранной информации больше чем затраты на ее получение.

3. Правила ведения учета

Ведение финансового учета строго регламентировано государственными нормативными актами, национальными стандартами и другими нормативными документами.

Нормы и правила ведения управленческого учета устанавливаются самим предприятием. Управленческий персонал предприятия может следовать любым внутренним правилам учета в зависимости от полезности этих правил. Основной аргумент в обосновании этих правил - есть ли от этого польза.

4. Точность информации

В отличии от финансового учета, чьи данные должны быть точными, данные управленческого учета с целью их быстрой подачи могут носить приблизительный характер. В управленческом учете предпочтение отдается значимости и гибкости данных.

5. Структура учета

Структура учета зависит от использования базисных установок. Финансовый учет применяет следующее базисное равенство:

активы = собственный капитал + обязательства

В управленческом учете структура информации зависит от запросов пользователей. Любая система управленческого учета оперирует прежде всего такими категориями как активы, затраты и доходы.

5. Масштабы учета

Финансовые отчеты представляют материал о деятельности всего предприятия. Управленческий учет готовит информацию по отдельным участкам деятельности предприятия, видам продукции, структурным подразделениям и т.д.

6. Привязка ко времени или оперативность

Финансовый учет отражает финансовую историю предприятия. Хотя данные финансового учета берутся за основу планирования, они по своей природе носят "исторический характер".

В структуру управленческого учета наравне с информацией "исторического" характера включаются оценки и планы на будущее.

Финансовый учет показывает "как это было", а управленческий - "как это должно быть".

7. Частота подачи информации

Финансовые отчеты составляются по итогам года (полугодия, квартала).

В управленческом учете отчеты составляются по мере необходимости (ежемесячно, еженедельно, ежедневно, в некоторых случаях - немедленно).

8. Конфиденциальность

Данные финансового учета по определению не конфиденциальны, общедоступны, т.к. предназначены для обслуживания внешних пользователей.

Данные управленческого учета строго конфиденциальны (являются коммерческой тайной), т. к. касаются деталей деятельности предприятия.

9. Цель учета

Управленческий учет является средством для достижения цели (обеспечение достаточной информацией менеджеров организации).

Финансовый учет сам по себе является целью (составление финансовой отчетности для внешних пользователей).

Становление управленческого учета произошло от калькуляционного учета. Поэтому раздел "Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)" является одним из важнейших в управленческом учете. Производственный учет является составной частью управленческого учета.

Себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия большинства решений, например:

✔ - выпуск какой продукции продолжать или прекратить;

✔ - производить самим или закупать необходимые компоненты;

✔ - какую установить цену на продукцию;

✔ - покупать ли новое оборудование;

✔ - менять ли технологию и организацию производства и т.д.

КУРС ЛЕКЦИЙ

для студентов направления подготовки 080100 Экономика

профиль «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (квалификация «Бакалавр»)

Новосибирск 2013

Кафедра дистанционных и комбинированных образовательных технологий

Бухгалтерский управленческий учет: курс лекций / Новосиб. гос. аграр. ун-т. ИЗОП: Сост. Краснослободцева А.В. – Новосибирск, 2013. – 72 с.

© Новосибирский государственный аграрный университет, 2013

Раздел 1. Курс лекций по изучаемым темам

1. Сущность и назначение управленческого учета.………………………………....................4

2. Затраты и их классификация ………………………...………………………………………8

3. Организация учета производственных затрат…………………………..............................14

4. Общие принципы калькулирования..………………………………………………………21

5. Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости в зависимости от объекта учета затрат………………………………………………………………………...25

6. Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости в зависимости от полноты учета.…………….....................................................................................................31

7. Фактический и нормативный учет, система « Стандарт-кост»…………………………36

8. Использование данных управленческого учета……………………………………………40

9. Бюджетирование и контроль затрат………………………………………………………...44

Раздел 2. Лекционный курс в схемах и таблицах …………………………………………52

Раздел 1. КУРС ЛЕКЦИЙ ПО ИЗУЧАЕМЫМ ТЕМАМ

Вопросы:

1. Понятие, цель, задачи управленческого учета и его основные принципы

2. Информация управленческого учета и требования, предъявляемые к ней

3. Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета

4. Производственный учет – составная часть управленческого учета

1. Понятие, цель, задачи управленческого учета и его основные принципы

Система бухгалтерского учета наряду с финансовым учетом включает также управленческий учет.

Управленческий учет является связующим звеном между учетным процессом и управлением. В системе управленческого учета формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности предприятия, которая дает возможность принимать важные экономические решения.

Следует отметить, что официального определения управленческого учета в законодательных актах, входящих в систему нормативного регулирования Российской Федерации, нет, т.к. его организация – это внутреннее дело каждого предприятия. Также на сегодняшний момент не существует идеального определения, которое устраивало бы всех специалистов в этой области. Однако, большинство из них рассматривают управленческий учет как систему учета, планирования, контроля, анализа информации о затратах и результатах хозяйственной деятельности, которая необходима управляющему персоналу для управления.

Цель управленческого учета - помочь управляющим в принятии эффективных управленческих решений. Данная цель реализуется в его задачах.

Задачи управленческого учета:

1) формирование достоверной и полной информации о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности и предоставление этой информации руководству предприятия путем составления внутренней управленческой отчетности;

2) планирование и контроль экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности;

3) исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и определение отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

4) анализ отклонений от запланированных результатов и выявление причин отклонений;

5) обеспечение контроля за наличием и движением имущества, материальных, денежных и трудовых ресурсов;

6) формирование информационной базы для принятия решений;

7) выявление резервов повышения эффективности деятельности предприятия.

Методы, используемые в управленческом учете, весьма разнообразны, поскольку он объединяет методы многих дисциплин: учета (оперативного, бухгалтерского, статистического), анализа, стратегического и оперативного планирования и управления, экономики предприятия, статистики, математики и т.д.

Система управ­ленческого учета должна отвечать определенным принципам.

К основным принципам управленческого учета относятся:

1) Принцип достоверности определяет отражение в управленче­ском учете экономической информации достоверно и адекватно.

2) Принцип уместности заключается в определении экономической целесообразности разработки и внедрения элементов системы управ­ленческого учета. Затраты на формирование системы учета не должны превышать экономический эффект от такого внедрения, при этом данные учета должны быть простыми и понятными при любой перегруп­пировке информации. Таким образом, сбор и обработка информации считаются целесообразными, если ее ценность для управления выше стоимости ее получения.

3) Непрерывность деятельности организации - выражается отсутствием намерений самоликвидироваться или сократить масштабы производства и означает, что организация будет развиваться в будущем. Этот принцип нацеливает на создание информационного обслуживания решений долгосрочных проблем: анализ конкурентоспособности производства продукции, поставок сырья и материалов, изменения ассортимента и освоение новых продуктов, инвестиций и т.д.

4) Оценка результатов деятельности структурных подразделе­ний организации предусматривает определение тенденций и перспектив каждого подразделения в формировании прибыли предприятия от производства до реализации продукта.

5) Преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации в целях управления информацией, Иногда его называют принципом комплексности . Сущность принципа заключается в разовой фиксации данных в первичных документах или производственных расчетах и многократном их использования при всех видах управленческой деятельности без повторной фиксации, регистрации или расчетов.

6) Формирование показателей внутренней отчетности как основы коммуникационных связей между уровнями управления связано со способностью управленческого учета формировать показа­тели внутренней отчетности по данным первичного учета, которые впоследствии трансформируются в сводные документы различных отделов организации. На последующих уровнях организационной структуры производится объединение и формирование отчетной свод­ной документации.

7) Принцип периодичности заключается в том, что при формирова­нии системы управленческого учета необходимо учитывать период времени возникновения потребности руководителей в информации. Как правило, для этого устанавливается график сбора первичных дан­ных, их обработки и группировки в итоговой информации, который обусловлен потребностями руководства.

8) Контроль в системе управленческого учета должен быть основан на_использовании корректной информации, отвечающей принципам полноты и яналитичности, для того чтобы всегда существовала возможность ее объективной интерпретации, анализа, сравнения.

2. Информация управленческого учета и требования, предъявляемые к ней

Бухгалтерская информация выступает источником выработки оптимальных управленческих решений.

Чтобы информация управленческого учета была полезной для руководителей в управлении компанией, она должна отвечать следующим требованиям:

1. Постоянство - чтобы своевременно принимать соответствующие управленческие решения необходимо постоянно сопоставлять имеющиеся данные с им подобными, таким образом, представляемая информация управленческого учета должна всякий раз готовиться на постоянной основе.

2. Точность - если информация не является точной, то она мало полезна руководству. Неточная информация приводит к принятию некомпетентных решений, что неблагоприятно сказывается на результатах деятельности предприятия.

3. Уместность - информация управленческого учета, представляемая каждому руководителю, должна относиться к тем решениям, которые предстоит принять. Изучение информации, не относящейся к делу, является пустой тратой времени и может увести в сторону от реальных проблем, касающихся решения.

4. Понятность - если информация непонятна тем, для кого она предназначена, то это бесполезная информация, и руководители, принимающие решения, проигнорируют ее независимо от степени ее важности. Информация должна быть представлена пользователю в доступной для понимания форме. Для этого необходимо предварительно обсудить и согласовать с пользователями информации формы и содержание документов по управленческому учету.

5. Своевременность - чтобы осуществлять управление, руководству необходима самая свежая информация.

Если информация управленческого учета не обладает этими свойствами, то вероятно, что затраты на ее получение не оправдают приносимые ею выгоды. Если информация отвечает всем выше названным характеристикам, то тогда решения, принимаемые на основе такой информации, имеют гораздо больше шансов оказаться правильными.

Перечень информации управленческого учета на предприятиях разнообразен. Основным источником информации является отчетность управленческого учета.

1. Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета

(таблица 1 раздела 2)

4. Производственный учет – составная часть управленческого учета

В литературе часто отождествляют понятия «управленческий» и «производственный» учет, что ошибочно. Исторически производственный учет является предшественником управленческого учета. Системы производственного учета ранее развивались как расчетные, основной целью которых было определение затрат на производство и выручки на единицу продукции.

Производственный учет сегодня призван следить за издержками производства, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, сметами или прогнозами, а также выявлять возможные резервы экономии. Он должен четко и детально отражать все процессы, связанные с производством и реализацией продукции предприятия.

Основными разделами современного производственного учета являются:

1) Учет издержек по видам (показывает, какие группы издержек возникли на предприятии в процессе производства продукции в отчетном периоде);

2) Учет издержек по местам их возникновения (позволяет распределить затраты между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответственности), в которых они были осуществлены;

3) Учет издержек по носителям (предполагает определение всех издержек, связанных с производством единицы какой- либо конкретной продукции или с выполнением определенного заказа).

Т. о. в рамках производственного учета удается рассчитать себестоимость единицы продукции, приходящуюся на нее прибыль и уровень рентабельности.

Информация производственного учета необходима менеджерам для принятия только оперативных производственных решений.

Следовательно, производственный учет является «базой» бухгалтерского управленческого учета. А «надстроечная» часть управленческого учета представляет собой бюджетирование, управленческий анализ и контроль деятельности организации и ее сегментов, а также составление внутренней отчетности.

Тема 2. Затраты и их классификация

Вопросы:

1. Понятие затрат, расходов и издержек.

2. Классификация затрат.

2.1. Классификация затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли.

2.2. Классификация затрат для принятия решений, планирования и контроля.

2.3. Группировка затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции (по видам).

Сущность учета для управления предприятием, его отличие от финансового учета

учет управленческий расход затрата

Управленческий учет - это установленная в рамках организации система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений, применяемая заинтересованными пользователями в процессе планирования, управления и контроля за этой деятельностью.

То есть сущность управленческого учета состоит в предоставлении информации, которая необходима или может пригодиться менеджерам всех уровней в процессе управления предпринимательской деятельностью в объемах, не присущих финансовому учету. Для этого требуется создание интегрированной системы учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, систематизирующей информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия.

Таким образом, можно сделать вывод, что, с одной стороны, управленческий учет является частью информационной системы предприятия, а с другой, - это деятельность, направленная на обеспечение информацией руководства для принятия решений и планирования, оперативного управления и контроля, оценки результатов деятельности организации.

Предметом управленческого учета выступает совокупность объектов в процессе всего цикла управления производством. Содержание предмета раскрывают его многочисленные объекты , которые можно объединить в две группы:

• – производственные ресурсы, обеспечивающие целесообразный труд людей в процессе хозяйственной деятельности предприятия;
• – хозяйственные процессы и их результаты, составляющие в совокупности производственную деятельность предприятия.

При построении системы управленческого учета применяются методы, с помощью которых осуществляется системная организация и интеграция существующих баз данных и заново формируемых. Под методом управленческого учета понимается совокупность различных приемов и способов, с помощью которых отражаются объекты управленческого учета в информационной системе организации. Основные из них:

• – документирование ;
• – инвентаризация
• – группировка и оценка, контрольные счета - способ изучения, позволяющий накапливать и систематизировать информацию об объекте в разрезе определенных признаков.
• – использование данных планирования, нормирования и лимитирования . Под планированием понимается непрерывный циклический процесс, который направлен на приведение в соответствие возможностей предприятия с условиями рынка. Нормирование представляет собой процесс обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, который направлен на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов. Лимитирование включает в себя расчет норм расхода ресурсов на единицу готовой продукции, учетные и контрольные операции;
• – контроль - завершающий процесс планирования и анализа, направляющий деятельность организации на выполнение ранее установленных заданий, позволяющий вскрывать и устранять возникающие отклонения;
• – анализ. В процессе анализа выявляются взаимозависимости и взаимосвязи между подразделениями по выполнению ранее установленных заданий, отклонения и причины, вызвавшие изменения в результатах и эффективности производства.

В заключение можно отметить, что все элементы метода управленческого учета действуют не изолированно друг от друга, а в совокупности, тем самым позволяя решать задачи управления деятельностью предприятия.

При разработке системы управленческого учета ее основополагающей функцией должны выступать учет затрат по сферам деятельности и последующее определение эффективности каждой производственной сферы.

Принципы управленческого учета:

• 1 Использование единых для планирования и учета (планово-учетных) единиц измерения.
• 2 Формирование данных, необходимых и достаточных для объективной оценки результатов деятельности организации - один из основополагающих принципов построения управленческого учета.
• 3 Преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации в целях управления, или принцип комплектности. Соблюдение в процессе сбора, обработки и передачи первичных данных этого принципа упрощает систему и делает ее более эффективной. При оперативном управлении информация управленческого учета дополняется финансовыми данными.
• 4 Формирование показателей внутренней отчетности как основы связей между уровнями управления.
• 5 Применение бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами и коммерческой деятельностью.
• 6 Полнота и аналитичность , обеспечивающие исчерпывающую информацию об объекте учета.
• 7 Периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы организации, установленные учетной политикой.
• 8. Непрерывность деятельности организации . Под непрерывностью понимают отсутствие намерения самоликвидироваться, сократить масштабы производства.

Совокупность перечисленных принципов обеспечивает действенность системы управленческого учета, но не унифицирует учетный процесс.

К основным функциям управленческого учета относят:

• – обеспечение руководителей всех уровней управления информацией, необходимой для текущего планирования, контроля и принятия оперативных управленческих решений, т. е. информационная функция;
• – формирование информации, которая служит средством внутренней коммуникационной связи между уровнями управления и различными структурными подразделениями одного уровня, т. е. функция обратной связи;
• – оперативный контроль и оценка результатов деятельности внутренних подразделений и предприятия в достижении цели, т. е. контрольная функция;
• – перспективное планирование и координация развития предприятия в будущем на основе анализа и оценки фактических результатов деятельности, т.е. аналитическая функция.

Взаимосвязь управленческого и финансового учета достигается на основе комплексного использования информации, единства норм и нормативов, а также единства нормативно-справочной информации в целом, дополнения информации одного вида учета данными другого, приближения учетной информации к местам принятия решений, единого подхода к разработке задач управленческого и финансового учета.

Однако наиболее важной чертой, объединяющей оба вида учета, является то, что они обеспечивают заинтересованных пользователей информацией, используемой для принятия решений. Таким образом, финансовый и управленческий учет - взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единой системы бухгалтерского учета.

В то же время каждому виду учета свойственны свои особенности. Сравнивая управленческий и финансовый учет, можно выделить в них и различия . Эти различия для удобства понимания представлены в виде таблицы 1.1.

Таблица 1.1. Сравнительная характеристика управленческого и финансового учета

Сущность и содержание понятий расхода и затрат деятельности организации

Для понимания процедур учета затрат в рамках единой системы бухгалтерского учета, объединяющей такие подсистемы, как финансовый, управленческий и налоговый учет, необходимо конкретизировать используемый при этом понятийный аппарат, регламентирующий отдельные экономические понятия и определенные правила их применения. В экономической литературе и нормативных документах при описании процесса учета затрат применяют такие термины, как «издержки», «затраты» и «расходы». Неправильное определение этих экономических понятий может исказить их экономический смысл.

Издержки характеризуют суммарные «жертвы» предприятия, связанные с выполнением определенных операций при производстве и реализации продукции (работ, услуг). Причем они включают в себя как явные (расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки. Явные издержки представляют собой выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции. Альтернативные издержки означают упущенную выгоду предприятия.

В свою очередь, рассматривая издержки производства в качестве объекта учета, следует разграничить такие экономические понятия, как затраты и расходы. Как правило, в теории и практике эти понятия используются как синонимы, хотя по экономическому содержанию они различаются.

Р. Энтони и Дж. Рис в книге «Учет: ситуации и примеры» отмечают, что затраты - самое неопределенное слово в учете, которое употребляется во множестве различных значений. Такое определение затрат позволяет выделить ряд положений:

• – они определяются использованием ресурсов;
• – их величина представлена в денежном выражении;
• – затраты всегда соотносятся с конкретными целями и задачами.

Используя приведенные положения, затраты можно разделить на два вида: затраты организации и затраты на производство.

Затраты организации - это выраженная в денежном эквиваленте величина различных ресурсов, средств, которые были приобретены, имеются в наличии, включая потребленную в процессе производства часть затрат, а также расходы организации, непосредственно не связанные с ее производственно-хозяйственной деятельностью.

Затраты на производство - это стоимость части затрат (ресурсов) организации, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за отчетный период.

Таким образом, понятие «затраты организации» значительно шире, чем понятие «затраты на производство».

Относительно трактовки понятия «расходов» можно отметить следующее. Определение расходов как экономической категории в составе информации, формируемой в бухгалтерском учете, дано в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99 ). В нем под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). При этом под расходами по обычным видам деятельности понимаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

То есть расходами организации признается стоимость использованных ресурсов, которые полностью потрачены (израсходованы) в течение определенного периода времени для получения дохода. А затраты - это денежная оплата приобретенных товаров и услуг, которая со временем будет вычтена из прибыли. Таким образом, расходы - это часть затрат, которые понесло предприятие в связи с получением дохода в будущем.

В налоговом учете ст. 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Исходя из устоявшихся определений, существующих в налоговом учете, затратами являются потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы, еще не признанные расходами и отражаемые в составе незавершенного производства, готовой продукции, отгруженных товаров и т. п. Следовательно, затраты становятся расходами в момент признания дохода, с получением которого связано потребление этих ресурсов, и тогда расходы отражаются уже не на балансовых счетах бухгалтерского учета, а формируют прибыль от реализации товаров и показываются в отчете о прибылях и убытках.

Таким образом, обобщая вышеизложенное, можно отметить, что под затратами следует понимать явные (фактические) издержки предприятия, а под расходами - уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов или услуг. И лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат - расходы.

Следует еще раз подчеркнуть, что важность характеристик понятий затрат и расходов и их определений для рациональной организации и ведения бухгалтерского учета в организациях в условиях рыночной экономики трудно переоценить. Уточнение понятийного аппарата позволяет рационально структурировать методологическую базу концепции развития бухгалтерского учета издержек производства.

В результате освоения данной темы студент должен:

знать

• основные понятия управленческого учета и его место в системе бухгалтерского учета;
• особенности распространения, внедрения и закрепления управленческого учета в России;

уметь

• сопоставлять управленческий и финансовый учет, понимать взаимосвязь между данными видами учета;
• обосновывать роль управленческого учета в качестве информационной системы организации;

владеть

Способностью к сравнительному анализу данных различных видов учета.

Управленческий учет в России

Научно-технический прогресс и глобальная конкуренция вызвали большие изменения в институциональной среде (как внешней, так и внутренней), в которой сегодня функционирует бухгалтерский учет. С переходом российской экономики на рыночные отношения возникла необходимость в коммерческой тайне, что привело к активному внедрению управленческого учета. Однако уровень управленческого учета далеко не всегда отвечает потребностям современного предприятия, а бухгалтерский (финансовый) учет, ориентированный на составление внешней отчетности и неразрывно связанный с требованиями налогового законодательства, теряет свою информативность и в ряде случаев искажает реальную ситуацию в организации. Руководители организаций при постановке управленческого учета как информационной системы испытывают сложности, связанные с пониманием самой сущности управленческого учета.

Управленческий учет можно охарактеризовать как подсистему бухгалтерского учета организации, которая собирает, регистрирует, обобщает и предоставляет информацию о хозяйственной деятельности организации в целом и ее структурных подразделений в целях управления, планирования, контроля, анализа и оценки.

Основной целью управленческого учета является предоставление информации руководителям организации и ее структурных подразделений для принятия надлежащих управленческих решений. Предмет

управленческого учета - хозяйственная деятельность организации и ее структурных подразделений. Элементы, составляющие метод бухгалтерского учета (документация, инвентаризация, оценка, калькуляция, счета, двойная запись, бухгалтерский баланс и другая отчетность), используются и в финансовом, и в управленческом учете, но в последнем они не являются обязательными. В управленческом учете широкое применение нашли количественные методы.

Управленческому учету как подсистеме бухгалтерского учета присущи те же принципы (допущения), что и финансовому учету, а именно:

• принцип имущественной обособленности - активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций;
• принцип непрерывности деятельности - организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности;
• принцип последовательности применения учетной политики - принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому;
• принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности - факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Следующие требования к бухгалтерскому учету распространяются и на управленческий учет как подсистему бухгалтерского учета:

• требование полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;
• требование своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
• требование осмотрительности, заключающееся в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов;
• требование приоритета содержания перед формой при отражении в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности;
• требование непротиворечивости или тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;
• требование рациональности ведения бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации.

В то же время нельзя не сказать, что в настоящее время существуют два основных подхода российских специалистов к вопросу об определении понятия «управленческий учет». Первый совпадает с подходом, принятым в западной учетной практике, откуда Россия во многом заимствовала методологию управленческого учета. Бухгалтерский учет в данном случае рассматривается как взаимосвязь подсистем финансового и управленческого учета.

Согласно второму подходу бухгалтерский учет - это прежде всего финансовый учет, а управленческий учет представляет собой систему внутрифирменного управления, включающую не только чисто учетные в нашем традиционном понимании вопросы, но также анализ, планирование, прогнозирование, контроль, моделирование.

На такое разное восприятие финансового и управленческого учета повлияла советская бухгалтерская школа, которая во многом сформировала образ мыслей российских специалистов в области бухгалтерского учета. В период установления советской власти еще до перехода к командно- административной экономике (во времена нэпа) функции бухгалтерских служб были существенно шире и собственно учетом не ограничивались. Они занимались планово-аналитической и финансовой работой, которая после создания Госплана (1928) стала передаваться плановым и финансовым отделам, не входящим в состав бухгалтерии.

В годы перехода к рыночным отношениям, когда произошел отказ от командно-административной экономики, во многих организациях роль планирования заметно снизилась. Плановые отделы стали расформироваться, и, как следствие, их служащие вынуждены были переквалифицироваться на другие специальности, в основном на бухгалтерский учет. Это объяснялось, во-первых, тем, что бухгалтерская профессия была наиболее близкой к планированию. Во-вторых, в условиях рынка значительно увеличилось число юридических лиц, каждому из которых требовались бухгалтеры. Отказ от планирования повлек за собой сложности в системе управления организацией. Его стали заменять различными западными методиками, например внутрифирменным планированием или бюджетированием, которое, кстати, во многом напоминает известный с советских времен техпромфинплан.

Менялась принадлежность к бухгалтерскому учету и системы калькулирования себестоимости. В учете 30-х гг. XX в. можно выделить три последовательно сменявших друг друга подхода. Вначале калькуляции составлялись статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета. Затем, с 1934 г., калькулирование стали проводить по данным бухгалтерских регистров. И наконец, в 1938-1940 гг. была введена жесткая бухгалтерская калькуляция .

Несмотря на серьезную методологическую разработку вопросов, связанных с калькулированием себестоимости продукции практически для всех отраслей хозяйства, в советское время фактические калькуляции не использовались в управлении предприятием. Бухгалтерская себестоимость была частью «затратной» экономики, цена на продукцию формировалась по принципу «затраты плюс», т.е. как себестоимость, увеличенная на определенный процент прибыли. При рыночной экономике калькулирование себестоимости утратило роль в бухгалтерском (финансовом) учете. Оно стало предметом управленческого учета, в рамках которого можно обеспечить исчисление разных видов себестоимости и сформировать конфиденциальную информацию для решения конкретных управленческих задач.

Советским специалистам были хорошо знакомы многие методы управленческого учета. Например, нормативный метод появился в СССР еще в 1930-е гг. Тогда речь шла о построении советской системы учета. Была разработана система калькулирования себестоимости по нормативным затратам с использованием некоторых технических приемов метода «стандарт-кост» . То же самое можно сказать и о системе внутризаводского хозрасчета, которая весьма близка к одной из форм управленческого учета - американскому учету по центрам ответственности. Таким образом, функции управленческого учета в его современном понимании еще в советской учетной практике были присущи частично бухгалтерскому учету, а частично другим дисциплинам. Это во многом объясняет такие разные подходы к определению места управленческого учета по отношению к финансовому учету в наше время.

В западном учете, разделенном на подсистемы финансового и управленческого учета, четко различаются понятия «бухгалтерский учет» (accounting) и «счетоводство» (bookkeeping). Последнее представляет собой процесс ведения бухгалтерского учета, средства регистрации хозяйственных операций и хранения учетной информации. Эта механическая и многократно повторяемая работа является частью бухгалтерского учета, который включает создание информационной системы, удовлетворяющей пользователя. Его главная цель - анализ, интерпретация и использование информации . Как очевидно из представленного определения, в западной практике понятие «бухгалтерский учет» гораздо шире, чем в нашей. Система бухгалтерского учета обеспечивает информацией нужды управления в целом, т.е. и внешних пользователей, и внутренних. Большое внимание уделяется использованию аналитических возможностей бухгалтерского учета как источника информации, методикам и техникам анализа информации для самых различных целей.

Кроме того, в западной практике бухгалтерский учет регулируется не столь жестко, как в России, но при этом также используются национальные и международные стандарты учета. Фактически в западной практике регулируется финансовая отчетность, т.е. правила представления и раскрытия информации, а не порядок ее получения и обработки. В то же время собственно счетоводство является на западе прерогативой организации в отличие от российской практики, где учетный процесс регламентируется государством посредством большого числа нормативных актов и положений. Поэтому западные компании имеют возможность организовать учетный процесс таким образом, чтобы в наибольшей степени способствовать прохождению информации и в финансовом, и в управленческом учете, сообразуясь с особенностями конкретного предприятия.

• Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб, пособие для вузов.М.: Аудит; ЮНИТИ, 1996. С. 500.*
• Жебрак М. X., Крюков Г. Г. Нормативный учет производства. М.: ЦУНХУ ГОСПЛАНАСССР Союзоргучет, 1934. С. 46.
• Нидлз Б. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл: пер.с англ. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 2002. С. 13.

В мировой практике выделяют два подхода к пониманию термина «управленческий учет»: учет исходя из потребностей управления (management accounting) и европейский «контроллинг».

В соответствии с первым термином основной задачей любой учетной деятельности является обеспечение управленческого персонала организаций и предприятий своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений. В данной концепции наибольшее внимание уделяется таким задачам управления, как оценка и повышение «стоимости» компаний, управление себестоимостью и денежными потоками. Это означает, что деятельность по учету неразрывно связана с управлением ими в целом и их частями.

В соответствии со вторым понятием управленческий учет рассматривается как система сбора и интерпретации информации о затратах, результатах деятельности подразделений и себестоимости продукции, т.е. это «расширенная система организации учета для целей внутреннего контроля и управления деятельностью предприятия» .

В современных концепциях управленческого учета большое значение придается решению стратегических задач в управлении компанией, рассмотрению учетного процесса исходя из концепции логистической цепочки, т.е. всех участников процесса доставки товара конечному потребителю. С этой точки зрения к управленческому учету относится не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система организации управления бизнесом в целом, включая стратегическое управление, систему оценки деятельности подразделений и управление человеческими ресурсами.

В отечественной практике часто под термином «управленческий учет» понимается только его значительная, но не исчерпывающая часть - учет и контроль затрат и доходов, связанных с деятельностью организации. Необходим системный подход к определению управленческого учета, в соответствии с которым можно дать следующее определение: управленческий учет - это система определения, измерения, регистрации (накопления), анализа, подготовки и предоставления информации, необходимой управленческому персоналу для принятия обоснованных оперативных, тактических и стратегических решений, обеспечивающих эффективное функционирование организации во внешней среде. В отечественной практике управленческий учет включает в себя также подготовку информации о затратах, необходимую для составления финансовой отчетности (оценка материально-производственных запасов, незавершенного производства и себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), отражаемых в соответствующих формах бухгалтерской внешней отчетности).

Основной целью управленческого учета является предоставление руководству организации полного комплекса фактических, плановых и прогнозных данных о функционировании ее в целом и структурных подразделений для принятия обоснованных решений и проверки эффективности их выполнения.

К принципам управленческого учета относятся:

• - непрерывность деятельности организации, выражающаяся в отсутствии намерений самоликвидироваться и сократить масштабы деятельности;
• - использование единых планово-учетных единиц измерения в планировании и учете для обеспечения между ними обратной связи;
• - оценка результатов деятельности структурных подразделений для определения роли каждого из них в формировании прибыли организации от производства до реализации продукта;
• - преемственность многократного использования первичной и промежуточной информации в целях управления, что упрощает систему учета и делает ее эффективной;
• - формирование показателей внутренней отчетности как основы системы коммуникаций внутри организации;
• - полнота и аналитичность информации;
• - периодичность информации, отражающая производственный и коммерческий циклы организации;
• - применение бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью как инструмент планирования, контроля и регулирования;
• - принцип опережения данных для принятия управленческого решения и принцип ответственности за его последствия.

Одним из требований международных стандартов финансовой отчетности является целостность и понятность учета. Управленческий учет должен быть системным даже тогда, когда он ведется без использования первичной документации, счетов и двойной записи. Системность в таком случае означает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях согласования ее данных с показателями бухгалтерского учета и отчетности. Понятность информации управленческого учета для них обеспечивается благодаря отражению в учетных регистрах результатов анализа полученных показателей, представлению данных в виде аналитических таблиц, графиков и т.и.

Управленческий учет является логическим следствием развития бухгалтерского учета, его эволюции. По своей сути бухгалтерский учет - это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и представления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений . Изначально он предназначался для управления предпринимательской деятельностью. Однако с появлением хозяйственных организаций коллективной собственности, а затем акционерных обществ бухгалтерский учет приобрел общественное значение, что обусловило необходимость в его законодательном регулировании. Бухгалтерский учет, сохраняя свою ценность для управления предприятием, постепенно превратился в учет для внешних пользователей его данных (акционеров, государства, кредитных и других сторонних организаций и физических лиц). Однако усложнение хозяйственных связей и механизма рыночных отношений, появление новых инструментов рынка, методов и средств управления производственно-хозяйственной деятельностью вызвали необходимость дополнительной информации, обеспечивающей успешное функционирование предприятия в этих условиях. Существенные изменения произошли в технике, технологии и организации производства.

Появилось больше разновидностей продукции, способов ее изготовления, вариантов их сочетания. Затраты и во многом результаты деятельности стали определяться не столько индивидуальными усилиями, умением человека, сколько уровнем технического совершенства, экономичностью работы, производительностью используемых машин и оборудования. Количество вариантов решения возникающих проблем увеличилось, возросла и цена неправильного управленческого решения. Очевидно, что для внутреннего (внутрифирменного) управления понадобилась новая система формирования информации для анализа, выбора и обоснования таких решений, что привело к выделению управленческого учета в середине XX в. из системы бухгалтерии.

Необходимость обособления данных управленческого учета в самостоятельную систему во многом связана и с усилением требований к сохранению коммерческой тайны деятельности организации, обстоятельств, при которых принимаются те или иные решения. Система формирования финансовой отчетности должна быть прозрачной, доступной для понимания компетентным пользователем. Иное дело - учет для управления, его данные составляют коммерческую тайну не только для внешних пользователей, но и для управленческого персонала самого предприятия, не имеющего прямого отношения к решению данной проблемы.

Таким образом, различия в информационных потребностях внутренних и внешних пользователей привели к разделению бухгалтерского учета на финансовый и управленческий (рис. ниже). Управленческий учет состоит как бы из двух компонентов: производственного учета, предназначенного для внутреннего управления производством и сбытом продукции, и той части финансового учета, которая служит для управления финансовой деятельностью непосредственно в организации .

А - производственный учет; Б - финансовый учет для внутреннего пользования; В - финансовый учет в узком смысле для внешних пользователей

В зарубежной практике различают производственный и управленческий учет. В системе производственного учета определяются производственные затраты для оценки стоимости материально-производственных затрат, что отвечает требованиям внешней отчетности, в то время как задачей управленческого учета является подготовка соответствующей финансовой информации для должностных лиц внутри организации (предприятия), которая необходима им для принятия правильных решений . В отечественной практике сбор данных о производственных затратах для оценки стоимости запасов продукции относится к управленческому учет}", что нашло отражение в приведенном выше определении управленческого учета.

В настоящее время российские предприятия обязаны вести бухгалтерский (финансовый) учет и налоговый учет:

• - бухгалтерский учет - в соответствии с федеральными законами об организациях определенной организационно-правовой формы и Федеральным законом от 12 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• - налоговый учет - в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), введенной Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и положений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (принят ГД ФС РФ 6 июля 2001 г.).

Обязательность ведения управленческого учета законодательно не установлена. Совокупность норм, регулирующих управленческий учет, можно подразделить:

• - на внешние, разработанные и утвержденные на законодательном уровне Министерством финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) и Банком России, а также федеральными и региональными органами исполнительной власти;
• - внутренние, разработанные организацией или консалтинговой фирмой и утвержденные внутрихозяйственными распорядительными документами.

Внешние регулирующие нормы по их статусу можно разделить на три уровня:

• 1) законодательный - основной документ этого уровня НК РФ (часть вторая) - гл. 25 «Налог на прибыль организаций»;
• 2) нормативный - основной документ этого уровня - российский стандарт Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн;
• 3) методический - включает нормативные акты и методические рекомендации по составу затрат и особенностям их формирования по видам затрат и видам деятельности, которые, в свою очередь, определяют состав затрат и порядок их формирования.

Перечень нормативных документов федерального уровня приведен в таблице.

Совокупность основных федеральных нормативных актов

Документ/ Реквизиты документа

1. Нормативные акты общего действия

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн

2. Отраслевые нормативные акты

Методика планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно- коммунального хозяйства, утверждена постановлением Госстроя России от 23 февраля 1999 г. № 9 (в редакции от 12 октября 2000 г.)

Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость койко-дня в санаторно- курортных учреждениях и учреждениях отдыха, утверждены ФНПР* 16 марта 1993 г. № 124-5 (с учетом Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ) «Об утверждении инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на внутреннем водном транспорте»: приказ Министерства транспорта Российской Федерации от 30 сентября 2003 г. № 194

«Об утверждении инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте»: приказ Министерства транспорта Российской Федерации от 24 июня 2003 г. № 153; другие отраслевые нормативные акты

3. Документы, регулирующие отдельные виды затрат

«О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»: Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (в редакции от 8 августа 2003 г.)

«О затратах, подлежащих включению в себестоимость»: приказ Минфина России от 20 января 1998 г. № 16-00-17-10 (о периодических лицензионных платежах) «Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией»: Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г.

Документ/ Реквизиты документа

«Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации»: приказ Минфина России от 6 июля 2001 г. № 49н (в редакции от 9 ноября 2001 г.)

«О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств»: Постановление Правительства РФ от 1 декабря 1993 г. № 1261 (в редакции от 21 октября 2003 г., с изменениями от 2 а в ["уста 2004 г.)

«Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран»: приказ Минфина России от 11 июля 2001 г. № 51н (в редакции от 4 марта 2002 г.): другие нормативные акты

* Федерация независимых профсоюзов России.

Наиболее существенные различия между налоговым, финансовым и управленческим учетом представлены в приложении 1. Сравнение трех систем учета позволяет сделать вывод, что управленческий учет в отличие от финансового и налогового - это учет не фактической величины имущества, доходов и расходов, состояния расчетов и обязательств, а фактов, обстоятельств и условий, влияющих на производственно-хозяйственную и финансовую деятельность организации. Указанные отличия финансового и управленческого учета не означают, что эти подсистемы бухгалтерского учета существуют независимо друг от друга. Иметь две системы первичного учета - слишком дорогое удовольствие даже для крупнейших предприятий. Взаимодействие финансового и управленческого учета достигается на основе преемственности и комплексного использования первичной документации, единого документооборота, а также посредством системы счетов. Данные управленческого учета используются для целей составления финансовых отчетов, в частности, для оценки запасов товарно-материальных ценностей, незавершенного производства, готовой продукции, а также для оценки затрат организации в целом. В то же время большинство показателей финансового учета находят отражение в управленческом учете: показатели начисления амортизации основных средств, израсходованных материалов, начисленной заработной платы и т.д., которые необходимы для расчета себестоимости продукции.